Der Bundesfinanzhof hat (
Beschluss v. 06.10.2009, Az: I R 4/08) die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, wonach
unverzinsliche Darlehen eines Gesellschafters an seine GmbH auch in dem Fall abzuzinsen sind, wenn es sich um
Darlehen mit eigenkapitalersetzenden Charakter handelt. Er hat damit die Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 26.05.2005, Tz. 21 bestätigt. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG hat die Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5% zu erfolgen, wenn die Laufzeit aus der Sicht des Bilanzstichtages mindestens 12 Monate beträgt. Hierbei ist unmaßgeblich, dass eine unverzinsliche Darlehensgewährung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, da der verdeckte Zinsvorteil nicht einlagefähig ist. Unmaßgeblich ist ferner, dass die fehlende Zinsbelastung der GmbH im Ergebnis eine höhere Ausschüttung ermöglicht.
Ferner lehnt der BFH es ab, ein auf unbestimmte Zeit gewährtes Darlehen, für welches nach
§ 488 Abs. 3 BGB jederzeit die Möglichkeit der Kündigung mit einer Frist von drei Monaten besteht, aus diesem Grund nicht der Abzinsung unterwerfen. Es ist nach Auffassung des BFH vielmehr sachgerecht, das Gebot der Abzinsung vorrangig an der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung auszurichten. Letzteres werde allerdings nicht ausschließlich zivilrechtlich geprägt, sondern vor allem durch den Umstand, wie lange die GmbH nach den tatsächlichen Verhältnissen mit einer Kapitalüberlassung rechnen könne.
Im vom BFH entschiedenen Fall, hatten sich die Beteiligten im Rahmen der Betriebsprüfung auf eine Laufzeit von 7 Jahren geeinigt. Diese hat auch der BFH zugrunde gelegt, aber gleichzeitig darauf hingewiesen, dass die zu
§ 12 Abs. 1 BewG entwickelten Grundsätze auch ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigen seien. Mithin ist nach
§ 13 Abs. 2 BewG aufgrund von "Nutzungen von unbestimmter Dauer" das 9,3-fache des Jahreswertes zugrunde zu legen. Konkret bedeutet dies, dass eine Darlehensverpflichtung in Höhe von ca. EUR 100.000,00, die unverzinslich ist, für Zwecke der Besteuerung mit 5,5% abzuzinsen wäre, was eine Aufzinsung in Höhe von EUR 50.000,00 bedeutet und damit einen steuerlich zu berücksichtigenden Gewinn von EUR 50.000,00, dem keine entsprechende Ertragskraft gegenübersteht. Über die Laufzeit verteilt wird diese einmal vorgenommene ertragserhöhende Abzinsung durch die in den Folgejahren vorzunehmende jährliche Aufzinsung sukzessive neutralisiert. In der Praxis sind Steuerberater gut beraten, den Zinsaufwand bei der Kapitalgesellschaft auf einem eigenen Konto zu buchen, da dieser Zinsaufwand - anders als die meisten sonstigen Zinsaufwendungen - nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach
§ 8 Nr. 1a GewStG unterliegt. Es empfiehlt sich mithin, gesonderte Zinsaufwandkonten einzurichten. Andernfalls besteht die Gefahr, dass diese Zinsaufwendungen versehentlich der Hinzurechnung unterworfen werden.
Insbesondere bei der Darlehensgewährung im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung (
die Besitzgesellschaft gewährt der Betriebsgesellschaft ein unverzinsliches Darlehen) ist die Abzinsung besonders gefährlich. Ursächlich hierfür ist der Umstand, dass zwar die Verbindlichkeit im Betriebsunternehmen erfolgserhöhend abzuzinsen ist, gleichzeitig die Forderung im Besitzunternehmen aber nicht abgewertet werden darf und demzufolge mit den Nennwert anzusetzen ist.
Gestaltungshinweis: Einschlägigen Mandanten sollte empfohlen werden, die Abzinsung dadurch zu vermeiden, dass eine Zinsvereinbarung - die auch deutlich unter dem Marktzins zulässig ist - vereinbart wird. Bedacht werden sollte allerdings, dass eine Verzinsung nahe Null ggf. als Gestaltungsmissbrauch (
§ 42 AO) angesehen werden könnte. Eine bestimmte Untergrenze hat der BFH bislang noch nicht festgelegt.
Hinweis zur GmbH & Co. KG: Sofern ein Gesellschafter einer GmbH & Co. KG letzterer unverzinslich ein Darlehen gewährt, so führt dies dazu, dass die Verbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz - anders als bei einer GmbH - ohne Abzinsung mit dem Erfüllungsbetrag auszuweisen ist (
vgl. BFH v. 24.01.2008, Az: IV R 37/06). Ursächlich hierfür ist, dass in gleicher Höhe eine Darlehensforderung im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zu aktivieren ist (Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung).
Ingo Heuel
Rechtsanwalt
Steuerberater
Fachanwalt für Steuerrecht
(Bergisch Gladbach, Raum Köln)
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